2006年05月17日浙江省地方税务局在批复台州市地方税务局《浙江省地方税务局关于企业利用土地建造自用房产有关税收问题的批复》（浙地税函［2006］222号），笔者经过学习，并将学习体会整理如下，仅供同行探讨。

一、将土地使用权的账面价值转入在建工程成本的处理

根据《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》（财会［2001］43号）规定，“公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。”

借：在建工程—具体工程项目

  贷：无形资产—土地使用权

需要注意的是，企业取得土地根据其规划审批用途一般包括厂房、办公楼、辅助设施、道路、堆场、绿化用地等，为准确计算房产税，以及便于今后进一步加强对房屋建筑的管理，一般宜以建筑物的水平投影占地面积及单位地价计算结转。而不能采用简单化做法，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本，人为的增加企业的房产税负担。

二、工程项目完工后，净残值预留的处理

根据《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》（财会［2001］43号）规定，“如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。”

根据《企业所得税暂行条例》第九条和国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）第二十九条规定，企业以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。

从上述两个文件规定来看，无论是企业会计制度还是税法规定，对于土地使用权的摊销规定的基本精神是一致的。由此得出如下方法：

（1）尚可使用的土地使用权价值的计算确认

假设某企业有一宗土地原始价值20万元，土地的合同规定使用年限为50年，该土地取得土地使用权的年限已有10年，那么在计算土地使用权的预计使用年限时按照40年来确定，减去按照规定摊销部分，该宗土地净值为16万元。

每年无形资产摊销额=20÷50=0.4万元

未摊销无形资产净值=40×0.4=16万元

（2）完工建筑物折旧额及预留净残值的计算确认

建设某企业建造厂房一幢，在建工程成本为100万元，其中：土建成本为86万元，土地使用权成本为16万元。按照现行税法规定厂房的预计使用年限不得低于20年，残值率为5%。则，

年该厂房中土建工程部分折旧额=86×（1-5%）÷20=4.085万元

年该厂房中土地使用权部分折旧额=16÷40=0.4万元

年该厂房折旧总额=4.085+0.4=4.485万元

该厂房预计使用年限内折旧总额=4.485×20=89.7万元

该厂房预留净残值=100-89.7=10.3万元

该厂房预留净残率=10.3÷100×100%=10.3%

附件：浙江省地方税务局关于企业利用土地建造自用房产有关税收问题的批复